Agosto 31, 2026
El delito de omisión de agente retenedor o recaudador se persigue en Colombia con un automatismo que debería inquietar a cualquier penalista. La DIAN detecta una declaración presentada sin pago, remite la noticia criminal, la Fiscalía imputa y el proceso avanza. Rara vez alguien se detiene en la pregunta que debería formularse antes que ninguna otra: ¿la conducta es siquiera típica?
Este artículo analiza los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal descrito en el artículo 402 del Código Penal y explica por qué, en un escenario cotidiano de la práctica comercial colombiana —el empresario que facturó, causó el impuesto y nunca recibió el pago—, la conducta no supera el primer estrato de la conducta punible. Y por qué esa constatación, y no el pago de lo adeudado, debería ser el primer eje de la defensa.
El artículo 9 del Código Penal exige tres condiciones concurrentes: que la conducta sea típica, antijurídica y culpable. Son estratos sucesivos, no requisitos paralelos. Si falta la tipicidad, el análisis se detiene ahí: no hay delito, sin importar cuán grave sea el daño patrimonial ni cuán reprochable resulte el comportamiento del sujeto.
La tipicidad es la correspondencia exacta entre lo que la persona hizo (o dejó de hacer) y la descripción que el legislador plasmó en la ley penal. El artículo 10 del Código Penal exige que esa descripción sea inequívoca, expresa y clara, y añade una precisión decisiva para el caso que nos ocupa: tratándose de tipos de omisión, el deber también debe estar consagrado y delimitado con claridad.
La antijuridicidad, conforme al artículo 11, supone que una conducta típica lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa, el bien jurídico tutelado. Nótese la construcción: el legislador condicionó el juicio de antijuridicidad a la existencia previa de tipicidad. Sin el primer estrato no puede predicarse el segundo.
La culpabilidad, según el artículo 12, es el juicio de reproche personal sobre quien realizó una conducta típica y antijurídica. La misma norma proscribe expresamente toda forma de responsabilidad objetiva.
De ahí se desprende una consecuencia que en la práctica se pasa por alto con frecuencia: puede existir un daño patrimonial real al erario, puede haber un incumplimiento tributario plenamente exigible, puede la DIAN cobrar coactivamente, liquidar intereses e imponer sanciones administrativas, y aun así la conducta ser penalmente atípica. La responsabilidad tributaria y la responsabilidad penal corren por vías distintas y no se deducen la una de la otra.
El artículo 402 del Código Penal exige seis elementos: un sujeto activo cualificado (agente retenedor, autorretenedor, responsable de IVA o INC, o encargado de recaudar tasas y contribuciones), el Estado como sujeto pasivo, la Administración Pública como bien jurídico, la conducta omisiva de no consignar, un objeto material consistente en sumas efectivamente percibidas, y un ingrediente temporal de dos meses.
Se trata de un delito especial propio: no puede cometerlo cualquiera, sino únicamente quien ostente alguna de las calidades que el tipo describe. La Corte Constitucional ha señalado que el agente retenedor es un particular a quien el Estado le encomienda una función pública de recaudo, actuando como intermediario entre el contribuyente y el fisco, con dos funciones: deducir el monto del tributo y declarar y consignar lo retenido.
Tratándose de sociedades, el inciso 4.º del artículo 402 somete a las mismas sanciones a las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones. Esto tiene una consecuencia práctica que la Fiscalía omite con regularidad: la imputación no puede recaer automáticamente sobre el representante legal. Si conforme al artículo 572 del Estatuto Tributario se informó a la administración el nombre de otra persona encargada, ese es el sujeto sobre el que debe recaer el juicio de tipicidad. Imputar al representante legal sin verificar ese punto es imputar a quien no ostenta la calidad exigida por el tipo.
Conviene despejar además un error extendido: en Colombia las personas jurídicas no son penalmente responsables. La sociedad puede ser deudora tributaria, pero jamás sujeto activo de este delito.
El sujeto pasivo es el Estado. El bien jurídico protegido es la Administración Pública, y el tipo está ubicado en el Capítulo Primero del Título XV del Código Penal, dedicado al peculado. Esta ubicación no es decorativa: explica por qué el delito se considera fuente de lavado de activos y por qué operan restricciones a los subrogados penales.
Aquí está el punto que decide la mayoría de los casos. El tipo penal no sanciona deber el impuesto. Sanciona no consignar. Y esa abstención presupone, lógicamente, algo previo: que el sujeto haya retenido, autorretenido o recaudado. El tipo describe a quien recaudó y no consignó. No a quien facturó y no consignó.
La Corte Constitucional, en la Sentencia C-009 de 2003, con ponencia del magistrado Jaime Araújo Rentería, declaró exequibles los tres primeros incisos del artículo 402 y al hacerlo fijó el alcance del verbo rector en términos que hoy siguen siendo el fundamento constitucional de toda defensa por atipicidad. Sostuvo la Corte que esa abstención frente al deber de consignar, en la órbita penal, está circunscrita exclusivamente a las sumas efectivamente percibidas por el agente retenedor, el autorretenedor, el responsable del impuesto sobre las ventas o el encargado de recaudar tasas o contribuciones.
El razonamiento de la Corte fue explícito: la autoría y la responsabilidad solo pueden plantearse sobre la base de las sumas que hayan ingresado materialmente al ámbito de liquidez de tales sujetos. Lo contrario obligaría a financiar con fondos propios ingresos causados contablemente pero inexistentes en la práctica. Y remató con una frase que debería estar en el escrito de toda defensa: si alguien es compelido a consignar cantidades que no ha recibido efectivamente, se le está forzando a financiar sumas que no gozan del suficiente título jurídico para efectos penales.
El objeto material del delito no es el impuesto causado. Es el dinero público que transitoriamente reposa en manos del agente. Si ese dinero nunca llegó, no hay objeto material y, sin objeto material, no hay tipicidad objetiva.
Conviene precisar el alcance según la modalidad, porque no todas las hipótesis del artículo 402 se comportan igual. En la retención en la fuente clásica, el agente retenedor detrae la suma del pago que él mismo debe hacer a su acreedor: el dinero se queda materialmente en su poder por el solo hecho de la retención, y por eso la Corte consideró que allí la causación basta. En cambio, el responsable del impuesto sobre las ventas se encuentra en una posición estructuralmente distinta: él no detrae nada de un pago propio, sino que factura un impuesto a su cliente y espera a que se lo paguen. Es en esta segunda hipótesis —el inciso segundo del artículo 402— donde la doctrina de las sumas efectivamente percibidas despliega toda su fuerza.
El tipo se consuma cuando transcurren dos meses desde la fecha fijada por el Gobierno nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración, sin que se haya efectuado la consignación. Este ingrediente no es un detalle procedimental: es un elemento constitutivo del tipo. La Corte Constitucional declaró inexequible el antiguo artículo 665 del Estatuto Tributario en la Sentencia C-285 de 1996 precisamente porque carecía de referencia temporal, lo que dejaba la configuración del hecho típico al arbitrio del intérprete.
La reforma tributaria estructural añadió, mediante el artículo 339 de la Ley 1819 de 2016, un inciso que sanciona con la misma pena al agente retenedor o al responsable del IVA o del impuesto nacional al consumo que omita la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos estando obligado a ello.
Este inciso describe una hipótesis distinta y no debe confundirse con las anteriores. Su verbo rector es omitir cobrar y recaudar, no no consignar. Quien facturó el impuesto en debida forma sí cumplió la obligación de cobrarlo: lo liquidó, lo discriminó en la factura y lo exigió a su cliente. Que el cliente no haya pagado no convierte esa conducta en la omisión de cobrar que describe el inciso tercero. Sostener lo contrario supondría hacer responder al vendedor por el incumplimiento de su comprador.
La omisión de agente retenedor solo admite modalidad dolosa. Conforme a los artículos 21 y 22 del Código Penal, la culpa únicamente es punible cuando la ley la prevé expresamente, y el artículo 402 no lo hace. Se requiere entonces que el sujeto conozca los hechos constitutivos de la infracción y quiera su realización.
Esto significa que la Fiscalía debe acreditar dos componentes: el conocimiento de que se practicó la retención o se recaudó efectivamente el impuesto y de que existía el deber de consignarlo en un plazo determinado, y la voluntad de no hacerlo. Ninguno de los dos se presume. El artículo 12 del Código Penal erradica toda forma de responsabilidad objetiva, de modo que el simple hecho de que exista una declaración sin pago no acredita el dolo.
El artículo 32, numeral 10, contempla además el error de tipo: quien obra con error invencible sobre la concurrencia de un hecho constitutivo de la descripción típica no incurre en responsabilidad. En un régimen tributario de la complejidad del colombiano, el error sobre la calidad de agente retenedor, sobre la base gravable o sobre la operación sujeta a retención no es una hipótesis de laboratorio: es un escenario frecuente y probatoriamente demostrable con soportes contables.
Si usted fue citado a interrogatorio, imputado o vinculado a una investigación por este delito, el momento de discutir la tipicidad es antes de la imputación, no después de la condena. Nuestros abogados penalistas pueden revisar los soportes contables de su empresa y determinar si la conducta que se le atribuye siquiera encuadra en el artículo 402. Escríbanos al 3175155125.
Porque el sistema tributario opera sobre causación y el tipo penal opera sobre percepción. El IVA se causa con la emisión de la factura, con independencia de si el cliente paga. Pero el artículo 402 sanciona a quien no consigna lo que recaudó. Si el dinero nunca ingresó, falta el objeto material y la conducta es atípica.
Este desajuste estructural es el origen del problema. Conforme al artículo 429 del Estatuto Tributario, en las ventas el impuesto sobre las ventas se causa en la fecha de emisión de la factura o, a falta de esta, en el momento de la entrega. El pago del cliente es irrelevante para la causación. Y el artículo 615 del mismo estatuto obliga a facturar: el empresario no puede abstenerse de emitir la factura para evitar la causación, porque incurriría en una infracción distinta.
Ahora superponga a ese esquema la realidad del comercio colombiano. Un proveedor factura a una gran superficie que paga a noventa o a ciento veinte días. Un contratista factura al Estado y espera meses el desembolso. El impuesto se causó el día de la factura, la declaración vence en el bimestre siguiente y los dos meses del artículo 402 se cumplen mucho antes de que el dinero llegue. Cuando el cliente finalmente paga, el delito ya está formalmente consumado según la lectura literal que suele hacer la Fiscalía.
Lo notable es que el propio ordenamiento reconoce y tolera esos plazos. La Ley 2024 de 2020, conocida como Ley de Pago en Plazos Justos, reglamentada por el Decreto 1733 de 2020, fijó como deber general de los comerciantes pagar sus obligaciones contractuales en máximo sesenta días calendario durante el primer año de vigencia y máximo cuarenta y cinco días calendario a partir del segundo. Pero su parágrafo exceptúa expresamente de esa obligación las operaciones mercantiles realizadas entre sociedades consideradas como grandes empresas. Es decir: entre grandes empresas los plazos de noventa o ciento veinte días siguen siendo lícitos. El Estado autoriza mediante la ley comercial exactamente aquello que persigue mediante la ley penal.
Y hay un escenario todavía más elocuente. Cuando el cliente no paga, el empresario debe acudir al cobro jurídico. Para promover el proceso ejecutivo necesita presentar la factura como título valor: el mismo documento que causó el impuesto es el que le permite perseguir el pago. Un mandamiento de pago puede tardar meses; el proceso, años. Durante todo ese tiempo el empresario está persiguiendo judicialmente un dinero que nunca recibió mientras la Fiscalía lo persigue penalmente por no haber consignado ese mismo dinero. Es difícil imaginar una contradicción más nítida entre la política criminal y el giro ordinario de los negocios.
La atipicidad se configura cuando falta cualquiera de los elementos del tipo: cuando las sumas nunca fueron percibidas efectivamente, cuando el imputado no ostenta la calidad exigida, cuando el tributo no está comprendido en el artículo 402, cuando no transcurrió el ingrediente temporal o cuando no se acredita el dolo.
La siguiente tabla sistematiza los cinco supuestos y el fundamento de cada uno:
| Supuesto | Elemento del tipo ausente | Fundamento |
|---|---|---|
| El impuesto se facturó pero el cliente nunca pagó | Objeto material: sumas efectivamente percibidas | Sentencia C-009 de 2003; inciso 2.º art. 402 C.P. |
| El imputado no tenía la calidad exigida o no era el encargado informado a la DIAN | Sujeto activo cualificado | Inciso 4.º art. 402 C.P.; art. 572 lit. c) E.T. |
| El tributo no está comprendido en el catálogo del artículo 402 | Elemento normativo del objeto material | Art. 10 C.P. (tipicidad estricta); prohibición de analogía in malam partem |
| No transcurrieron los dos meses posteriores al vencimiento | Ingrediente temporal | Incisos 1.º y 2.º art. 402 C.P.; Sentencia C-285 de 1996 |
| No se acredita el conocimiento y la voluntad de no consignar | Tipicidad subjetiva (dolo) | Arts. 12, 21, 22 y 32-10 C.P. |
Sobre el tercer supuesto conviene una advertencia. El artículo 402 menciona la retención en la fuente, el impuesto sobre las ventas, el impuesto nacional al consumo y las tasas o contribuciones públicas. Las retenciones de tributos territoriales, como la retención del impuesto de industria y comercio, no aparecen expresamente. Si el tipo penal debe ser inequívoco, expreso y claro conforme al artículo 10, extender su alcance a tributos no enunciados supondría una integración analógica desfavorable al procesado. Es una discusión abierta que merece plantearse en cada caso concreto.
La atipicidad debe resolverse en la etapa más temprana posible. La Fiscalía puede ordenar el archivo de las diligencias cuando los hechos no permiten su caracterización como delito; puede solicitar la preclusión por atipicidad del hecho investigado; y si el asunto llega a juicio, la sentencia debe ser absolutoria.
El artículo 79 de la Ley 906 de 2004 habilita el archivo de las diligencias cuando la Fiscalía constate que no existen motivos o circunstancias fácticas que permitan caracterizar el hecho como delito. El artículo 332 del mismo código contempla, entre las causales de preclusión, la atipicidad del hecho investigado. Son herramientas diseñadas justamente para evitar que el aparato penal se movilice sobre conductas que no encajan en la descripción legal.
En la práctica sucede lo contrario. Las investigaciones avanzan sin que nadie verifique si el dinero fue efectivamente percibido, y la defensa termina orientada casi exclusivamente a lograr la cesación de procedimiento mediante el pago previsto en el parágrafo del artículo 402. Esa estrategia tiene un costo alto: obliga al procesado a pagar el capital, los intereses y a soportar las sanciones administrativas, cuando quizá nunca debió ser investigado. Discutir primero la tipicidad no es una maniobra dilatoria; es el orden lógico que impone el artículo 9 del Código Penal.
El diagnóstico de fondo es que el artículo 402, tal como está redactado y tal como se aplica, no consultó el giro ordinario de los negocios ni la costumbre mercantil colombiana. En un país donde prácticamente ninguna operación empresarial se paga de contado —ni siquiera las del propio Estado con sus contratistas— construir un tipo penal que se consuma dos meses después del vencimiento de la declaración, sin exigir la verificación del recaudo efectivo, produce un resultado previsible: investigaciones masivas que terminan, o deberían terminar, en archivo, preclusión o absolución.
El desgaste no es menor. Cada una de esas actuaciones consume capacidad investigativa de la Fiscalía y tiempo de los jueces penales, recursos escasos que podrían destinarse a criminalidad efectiva. Y sobre el investigado recae el estigma del proceso penal, la anotación en antecedentes durante su curso y la exposición a un delito que, por su ubicación entre los delitos contra la administración pública, restringe los subrogados y opera como delito fuente de lavado de activos.
La corrección normativa sería sencilla: precisar en el texto del artículo 402 que la conducta punible consiste en no consignar habiendo recaudado efectivamente. Esa sola aclaración incorporaría al texto legal lo que la Corte Constitucional ya dijo en 2003 y evitaría que la interpretación literal siga produciendo procesos destinados a fracasar. Mientras esa reforma no llegue, la doctrina de las sumas efectivamente percibidas sigue siendo derecho vigente y vinculante, y debe invocarse desde la primera actuación.
Una investigación por delito de omisión del agente retenedor no se defiende solo con argumentos penales ni solo con soportes contables: exige ambas cosas al mismo tiempo. Determinar si hubo recaudo efectivo, reconstruir la cartera, acreditar los cobros jurídicos promovidos y demostrar la ausencia de dolo requiere un trabajo conjunto entre penalistas y tributaristas.
En Affirma Legal acompañamos a empresarios, representantes legales y contadores desde la etapa de indagación, orientando la defensa hacia donde debe estar: la discusión sobre la tipicidad de la conducta, antes que la negociación del pago. Si usted recibió una citación de la Fiscalía o un requerimiento de la DIAN que puede derivar en denuncia penal, conviene actuar antes de la formulación de imputación.
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Autor: Equipo Legal de Affirma Legal
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